个人所得税的纳税筹划

　　个人所得税是对个人(自然人)取得的各项应税所得征收的一种税。个人所得税最初的产生起因于英国政府严重的财政赤字。

　　为了减轻财政负担，英国政府决定开征该税种。后来经过了200多年的发展与完善，个人所得税逐渐在世界各国得到了推广和应用，最终成为现在调节个人收入的税种。

　　个人所得税在世界税收史上作为一种实行超额累进税率的税种(或者部分收入适用超额累进税率)，具有税基广、弹性大以及能有效调节个人收入分配等优点，体现了量能纳税，符合税收公平原则。同时，个人所得税与社会保险税(有人还设想创造负所得税)的结合，使其作为宏观调控的“内在稳定器”，起到了促进经济发展的作用，从而被越来越多的国家所看好。

　　据统计，世界各国的个人所得税收入在所有税收收入中所占比重都较高，一般发展中国家平均达到10%左右，个别发达国家甚至达到了45%以上。而我国到目前为止，该比重仅为3%强，这主要是因为我国的税收体制还不够完善，税收征管手段相对落后以及个人的纳税意识尚不太强等原因所造成。因此，个人所得税的发展潜力在我国还很大，随着我国经济的进一步发展，税制改革的进一步深化，其比重必将逐渐增大，从而针对个人所得税进行的纳税筹划也更具发展前景。

　　我国现行的个人所得税，大体来说，是对中国居民来源于境内、境外的应税所得和非居民来源于境内的应税所得征收的一种税。该税是在1980年9月公布的《中华人民共和国个人所得税法》基础上，经过1994年税制改革，统一三个税收法律和法规(即原个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税)而成。这次税改不仅统一了个人所得税税制，在一定程度上公平了纳税人之间的税负，而且还具有以下特点：采用分类所得税制，适合我国国情;广泛采用源泉扣除的课征方法，便于征管;费用扣除标准统一、固定等。

　　一、纳税义务人

　　纳税义务人是指负有纳税义务的经济主体(法人、自然人和其它组织)。《中华人民共和国个人所得税法》(以下称《个人所得税法》)第一条规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。这里所说的中国境内是指中国大陆，即中国政府行使税收管辖权的地区，不包括中国香港、澳门、台湾三地。

　　因此中国的个人所得税的纳税人具体包括：

　　1.中国公民、个体工商业户;

　　2.外籍人员、华侨;

　　3.香港、澳门、台湾地区的同胞。

　　上述纳税义务人按照国际惯例，一般分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种，分别承担不同的纳税义务。我国1994年的税制改革在纳税义务人的确定上也引进了“居民”和“非居民”的概念。

　　(一)居民纳税义务人和非居民纳税义务人的区别

　　居民纳税义务人(以下称居民纳税人)是指：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人。按照税法规定，居民纳税人负有无限纳税义务，即就其来源于中国境内和境外的全部所得，缴纳个人所得税。

　　非居民纳税义务人(以下称非居民纳税人)是指：在中国境内无住所又不居住，或无住所且居住不满一年的个人。按照税法规定，非居民纳税人只负有限纳税义务，即就其来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。

　　1.住所的界定

　　根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下称《个人所得税法实施条例》)第二条，在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

　　这里的户籍是指拥有中国户口;这里的经济利益标准一般考虑主要经营活动地和主要财产所在地。只要其户籍、家庭或主要经济利益在中国境内，该个人就被认为在中国有住所。所谓的习惯性居住是判定纳税义务人为居民纳税人或非居民纳税人的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或是在某一个特定时期内的居住地，通常理解为一个纳税人因学习、工作、探亲等原因消除后，所要回到的地方。如因学习、工作、探亲、旅游等原因在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人的习惯性居住地。

　　假定某王先生系中国公民，因单位需要，只身前往美国学习，为期三年。根据我国规定，出国之前，他办理了户籍注销手续。试问，在此期间王先生是否仍为中国居民纳税人?

　　王先生仍是中国居民纳税人。虽然王先生没有了中国户籍，但由于其家庭和主要经济利益关系仍在中国，可认定为习惯性居住于中国，是中国的居民纳税人。

　　2.时间的界定

　　各国为了实现自己国家的税收管辖权，保障本国的税收权益，都会在税收法规的制定上下一番工夫。在居民纳税义务人和非居民纳税义务人的判定上，一般的做法是规定一个停留时间，如果某个人在一个纳税年度内在该国连续居住或者累计居住超过该停留时间，则该个人就被认定为该国的居民纳税人，按照该国居民的纳税标准纳税。

　　各国规定的停留时间各不相同，我国个人所得税法规定的停留时间是1年，即无住所而在中国境内居住满一年的个人为我国的居民纳税人。

　　根据《个人所得税法细则》第三条，居住满一年是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。所谓的临时离境是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

　　这里所说的一个纳税年度是指从公历1月1日到12月31日的期间。即如果一个纳税人在中国境内实际居住时间已超过365天，但从每一纳税年度看都没有居住满一年，则该个人不能被认定为中国的居民纳税人。

　　假如史密斯先生1999年2月1日来中国工作，2000年4月16日因工作需要被调派回英国总部。试问，史密斯先生是否为我国居民纳税人?

　　答案为不是。虽然史密斯先生来中国的时间超过一年，但由于我国税法所指的居住满一年是指在一个纳税年度内满一年，即从公历1月1日到12月31日的期间。

　　史密斯先生在1999纳税年度和2000纳税年度都没有居住满一年，因而不是中国居民纳税人。

　　又如琼斯小姐于1998年12月20日被单位公派来中国工作，2000年1月5日返回波士顿。在此期间，曾五次回国，每次回去时间分别是5天、12天、20天、15天、18天。则琼斯小姐不是中国居民纳税人，因为在1999纳税年度，琼斯小姐居住满一年，并且每次回国时间都不超过30天，累计也不超过90天。

　　(二)居民纳税人和非居民纳税人的义务

　　1.居民纳税人的义务：

　　(1)在中国境内有住所的个人，其来源于中国境内和境外的全部所得应按照中国个人所得税法规定缴纳税款。

　　(2)在中国境内无住所，但是居住满一年以上、五年以下的个人，其来源于中国境内的所得全额都应当缴纳个人所得税，而对于其从中国境外获取的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。

　　(3)在中国境内无住所，而居住超过五年的个人，从第六年起，其来源于中国境内和中国境外的所得，即从世界各地取得的所得全部都应缴纳个人所得税。

　　2.非居民纳税人的义务：

　　(1)在中国境内无住所，而且在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，其来源于中国境内的所得，只就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构、场所支付的部分征税;其由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。凡是该中国境内企业、机构采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资、薪金。(以下同)

　　(2)在中国境内无住所，而在一个纳税年度内居住超过上述规定的90日或183日、但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间获取的由中国境内企业或个人雇主负担以及由境外企业或个人雇主负担的工资、薪金所得，均应申报并缴纳个人所得税;其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除第三种情况以外，不予以征收个人所得税。

　　(3)在中国境内企业担任董事或高层管理职务的个人(指公司正副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务)，其在任职期间取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资、薪金所得，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税;其取得的由境外企业支付的同类收入，参照第1、2点。

　　在中国境内无住所的纳税人，其纳税义务可以用附表表示(担任董事或高层管理职务个人的义务不单独列在表中)：

　　附表：

　　居住时间中国境内工作中国境内工作中国境外工作中国境外工作

　　期间由境内雇期间由境外雇期间由境内雇期间由境外雇

　　主支付部分主支付部分主支付部分主支付部分

　　90日或183缴不缴不缴不缴

　　日以下

　　超过90日或183缴缴不缴不缴

　　日不足1年

　　超过1年，不足缴缴缴不缴

　　5年

　　超过5年缴缴缴缴

　　(三)所得来源地的确定

　　所得来源地的判定，对于确定一项所得是否应该按照中国税法征收个人所得税非常重要，尤其是对非居民纳税人而言，因为非居民纳税人一般只就来源于中国境内的所得征税。同时它的判定对于本国居民纳税人来说也非常重要，因为这有利于各国确定某项所得是否为来源于本国的所得，有利于各国之间避免双重征税，从而在一定程度上减轻纳税人的负担。确定所得来源地应以方便税务机关征管为主要原则，其具体规定如下：

　　1.工资、薪金、劳务报酬所得，以纳税人任职、受雇或提供劳务所在地为所得来源地。

　　2.生产、经营所得，以生产、经营所在地为所得来源地。

　　3.财产租赁所得，以被出租财产的使用地为所得来源地。

　　4.不动产转让所得，以不动产坐落地为所得来源地;财产转让所得，以财产转让地为所得来源地。

　　5.特许权使用费所得，以特许权的使用地为所得来源地。

　　6.利息、股息、红利所得，以支付该项所得的经济主体(法人、自然人或其他组织)所在地为所得来源地。

　　7.偶然所得，以该项所得的生产地为所得来源地。

　　由此可见，所得来源地与所得支付地不是一回事。

　　根据我国《个人所得税实施条例》，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

　　1.在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得，

　　2.在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、经营所得;

　　3.在中国境内以图书、报刊形式出版、发表各种作品而取得的稿酬所得;

　　4.在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得;

　　5.将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得;

　　6.转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的财产转让所得;

　　7.许可各种特许权在中国境内使用而取得的特许权使用费所得;

　　8.从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得;

　　9.在中国境内参加各种竞赛活动取得名次而获得的所得;参加中国境内有关部门和单位的有奖活动而取得的中奖所得;购买中国境内有关部门和单位发行的彩票而取得的中彩所得。